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生物資產的分類和計量概述
按照與國際會計準則趨同的原則，在充分考慮我國經濟發展階段的基礎上，財政部制定了《企業會計準則第5號——生物資產》。該準則基本上沿用了《國際會計準則第41號——農業》的思路，但是仍然保持了我國的特色。新準則不僅從定義上明確了生物資產的范圍，改變了以往生物資產確認與計量的思路，而且首次全面系統地對生物資產和農業活動這一特殊領域進行了規范。
一、生物資產的定義和特征
�。ㄒ唬┥镔Y產的定義農業活動是指企業將生物資產轉化為可售生物資產、農產品或其他生物資產的生物轉化過程的管理。我國新會計準則中指出，生物資產是指有生命的動物和植物，這與國際會計準則所規定的概念完全相同。在生物學上，生物主要分為植物、動物和微生物。雖然人類對微生物的研究和認識還很有限，但是微生物的生產和經營卻是農業活動的重要組成部分。如果只將生物資產定義為植物和動物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業作為生產對象進行經營管理的還主要是動物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農業科學技術和生物技術的研究與發展，生物資產的概念將不會只限于動物和植物。
（二）生物資產的特征生物資產作為資產除了具有一般資產的共性外，還有其特殊性，如生物轉化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產品；與其附著物不可分割；未來經濟利益不確定性；具有雙重資產特性等。
二、生物資產的分類
國際會計準則鼓勵企業將生物資產進一步分為消耗性生物資產和生產性生物資產。同時，按生物資產的成長特征又可劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。我國會計準則充分考慮我國公益性生物資產數量較多，國有農場等實際情況，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別規范了這三大類生物資產的定義、包含的內容和相應的會計處理。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產，是以防護、環境保護為主要目的，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產也界定為生物資產的一類，是因為企業擁有或控制的公益性生物資產雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但是具有服務潛能，有助于企業從相關資產中獲得經濟利益，從而滿足了生物資產的確認條件。因此能更有助生物資產的確認和會計處理。
三、生物資產的確認
我國新準則規定生物資產同時滿足以下條件，才能予以確認：（1）企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產。它包含兩層含義：生物資產是為企業所擁有的，或者即使不為企業所擁有也是企業所控制的。另外，生物資產必須是現實的生物資產，即由過去交易或事項形成的，而不是預期的生物資產。（2）與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業。即該生物資產所包含的經濟利益流入企業的可能性超過50％。在實務中，依據與該生物資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業來判斷生物資產包含的經濟利益或服務潛能是否很可能流入企業。（3）該生物資產的成本能夠可靠地計量。在對生物資產進行確認時，必須區分生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產，這是因為其有不同的特點，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認條件可以看出，新準則的確認標準實際上是資產的確認標準，也就是說新準則通過生物資產的確認標準彌補了關于生物資產定義的不足，這樣既保證了生物資產的定義在理論上的完整性，又符合我國會計人員的習慣，增強了會計準則的可操作性。因此，筆者認為可以將生物資產定義為企業因過去的交易或者事項而擁有或者控制，所包含的經濟利益或服務潛能很可能流入企業，成本能夠可靠計量的有生命的動物、植物和微生物。
四、生物資產的計量
（一）計量屬性的選擇原則計量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會計實務的穩定性和連續性，選擇的會計屬性應該具備充分的可操作性。（2）在相關性和可靠性之間進行權衡，溝通會計計量屬性的事實基礎和決策價值，提高會計信息的有用性。（3）充分考慮各類會計交易的特點和各方利益關系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農業生產過程中，由于生物資產具有生物特性，其數量、質量和價值隨著生物的自然生長、蛻變、生產、繁殖等轉化過程而不斷變化，而這種變動是生物資產計量的關鍵問題。因此，生物資產的確認與其他資產的確認有很大不同。在對生物資產的確認時，要充分考慮可靠性和相關性的結合。
�。ǘ﹪H會計準則采用的計量模式國際會計準則采用了公允價值計量模式，明確規定除公允價值無法可靠計量的情況外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日，均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法明顯不可靠，以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下，生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。同時國際會計準則也指出，生物資產的公允價值一旦能夠可靠地計量，企業應當按照公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量。雖然國際會計準則對于生物資產的計量用公允價值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數國家采用了公允價值模式，而美國、加拿大及法國等對于生物資產的計量仍采用歷史成本模式。
�。ㄈ┪覈捎玫挠嬃磕Ｊ皆诰C合考慮生物資產的特點和我國實際情況的基礎上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的計量模式。這是因為，我國目前的農業發展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得。如果采用公允價值模式計量生物資產，可靠性比較差，而且相關性也會下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，提供的會計信息比較可靠，卻不與國際會計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產的特性。因此，我國采用混合計量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優點，并且為在將來條件成熟時向公允價值計量模式轉變奠定了基礎，這既符合我國的國情，又有利于與國際會計準則的進一步接軌。
新準則規定，生物資產初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得時，應對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應同時滿足下列條件：生物資產有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。但在現實條件限制下，公允價值在我國還沒有發揮較大的作用，隨著宏觀環境（農業市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）與微觀條件（公司治理結構的完善、農業從業人員素質的提高等）的不斷完善，以公允價值模式對生物資產進行計量必將發揮出其應有的作用。
五、生物資產的減值與跌價準備
�。ㄒ唬﹪H會計準則的處理方法國際會計準則對于按照公允價值減去預計至銷售時將發生的費用對生物資產的初始確認時產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去預計至銷售將發生的費用后的余額變動產生的利得或損失，規定應納入其發生期間的凈損益中。如果公允價值無法可靠確定，生物資產按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類似于固定資產和存貨，即未來可收回金額低于賬面價值時，按照兩者的差額計提減值準備，但導致生物資產減值的因素發生變化，使其可收回金額大于其賬面價值時，已計提的減值準備可以轉回。
（二）我國的處理方法新準則規定，企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。新準則考慮到生物資產是有生命的，而且其本身具有自我生長性，特別是林木資產生長周期較長的特點，對生物資產減值采取了易于判斷的處理方式，即：只有當生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，使生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，才計提跌價（減值）準備。這樣規定更具有可操作性，充分體現了謹慎性原則，對歷史成本進行修正，提高了會計信息的相關性，增強了可靠性，有助于信息使用者進行決策。
彭媛媛
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