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成本法下投資收益的確認試析
一、成本法下投資收益的確認原則
成本法是將投資企業(yè)和被投資單位視為兩個彼此獨立的會計主體，投資方所能獲得的投資收益，很大程度上取決于其分得的利潤或現(xiàn)金股利，因此，投資方只有在收到分派的利潤或現(xiàn)金股利時，或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才確認投資收益。
成本法有簡單成本法和復(fù)雜成本法之分，其區(qū)分標(biāo)志在于確認投資收益時是否考慮清算股利問題。所謂清算股利，是指以資本發(fā)放的股利，其實質(zhì)是投資的收回，因此，清算股利只能沖減投資成本，不能確認為投資收益。制度和準則要求，投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，這正是復(fù)雜成本法下確認投資收益的基本原則。這條原則包括兩層含義，其一，當(dāng)被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利未超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益為累積分得的現(xiàn)金股利；其二，當(dāng)被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益只能是應(yīng)享有的累積凈利潤，超出部分視為清算股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
在具體應(yīng)用這項原則時，由于我國目前實務(wù)中企業(yè)當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤通常是在下一個會計期間才進行利潤分配，也就是凈利潤與現(xiàn)金股利正好相隔一個會計期間，因此，持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)可能會面臨清算股利轉(zhuǎn)回等特殊問題，以下分投資年度和投資以后年度兩種情況予以說明。
二、投資年度的會計處理
（一）被投資單位分派的現(xiàn)金股利來自于投資前實現(xiàn)的凈利潤
在通常情況下，投資企業(yè)投資當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利，是由被投資單位接受投資前實現(xiàn)的凈利潤分配而來的，因此不能確認為投資收益，而應(yīng)視為清算股利，沖減投資成本。
例1：A公司2001年3月1日出資1500000元購入8公司10％股權(quán)，擬長期持有。B公司2001年4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100000元。
該例中，由于B公司分派的現(xiàn)金股利是接受A公司投資前所實現(xiàn)的凈利潤，因此A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利10000元（100000×10％）全部視為投資成本的收回，即清算股利，沖減投資成本。編制會計分錄如下：
（1）2001年3月1日
借：長期股權(quán)投資——B 1500000
貸：銀行存款 1500000
（2）4月10日
借：應(yīng)收股利 10000
貸：長期股權(quán)投資——B 10000
（二）被投資單位分派的現(xiàn)金股利同時涉及投資前和投資后實現(xiàn)的凈利潤
當(dāng)被投資單位在投資年度實施中期分配時，所分配的現(xiàn)金股利可能同時涉及接受投資前和接受投資后實現(xiàn)的凈利潤。在這種情況下，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將按照持股比例計算的應(yīng)享有的收益與所分得的現(xiàn)金股利進行比較，根據(jù)投資收益的確認原則，如果應(yīng)享有的收益小于所分得的現(xiàn)金股利，只能將應(yīng)享有的收益確認為投資收益，差額部分視為清算股利，沖減投資成本；如果應(yīng)享有的收益大于所分得的現(xiàn)金股利，直接將所分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益。
例2：承例1，B公司繼4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100000元之后，同年7月10日又宣告分派2001年上半年現(xiàn)金股利150000元。假定B公司2001年上半年實現(xiàn)凈利潤150000元，其中：1～2月份凈利潤60000元，3～6月份凈利潤90000元。
該例中，B公司7月10日分派的現(xiàn)金股利，同時涉及2001年3月1日接受A公司投資之前和接受投資后所實現(xiàn)的凈利潤。由于A公司實際分得的現(xiàn)金股利為15000元（150000×10％），而應(yīng)享有的收益僅為9000元（900001×10％），因此，超出的6000元應(yīng)作為清算股利，沖減投資成本。相關(guān)會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利 15000
貸：投資收益 9000
長期股權(quán)投資——B 6000
在例2中，如果A公司無法分清B公司接受投資前和投資后所實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)根據(jù)公式計算應(yīng)享有的收益和應(yīng)沖減投資成本的金額。
應(yīng)享有的收益=被投資單位實現(xiàn)的凈利潤×持股比例×（持有月份）/（凈利潤涵蓋月份）
=150000×10％×4/6=10000（元）
應(yīng)沖減的投資成本=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)享有的投資收益
=150000×10％-10000=5000（元）
A公司編制的會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利 15000
貸：投資收益 10000
長期股權(quán)投資——B 5000
例3：承例2，假定B公司2001年7月10日宣告分派2001年上半年現(xiàn)金股利60000元，其他條件不變。
顯然，由于A公司應(yīng)享有的收益為9000元（90000×10％），而實際分得的現(xiàn)金股利只有6000元（60000×10％），因此，只能確認投資收益6000元。A公司應(yīng)編制如下會計分錄：
借：應(yīng)收股利 6000
貸：投資收益 6000
三、投資以后年度的會計處理
在投資以后年度，投資企業(yè)應(yīng)關(guān)注累計分得的現(xiàn)金股利和累計應(yīng)享有的收益，所確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。值得注意的是，由于企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤通常于下年分配現(xiàn)金股利，因此，計算被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的會計期間應(yīng)為接受投資后至上年末，而計算被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利的會計期間則為接受投資后至本年末。
（一）被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤小于累積分派的現(xiàn)金股利
例4：承例2，假定B公司2001年7～12月份實現(xiàn)凈利潤250000元，即，2001年全年實現(xiàn)凈利潤400000元。2002年4月15日宣告分派2001年現(xiàn)金股利450000元，扣除2001年7月10日已宣告分派的150000元現(xiàn)金股利后，實際分派300000元現(xiàn)金股利。則，
被投資單位接受投資后至上年末止累積實現(xiàn)凈利潤（X）
=90000+250000=340000（元）
被投資單位接受投資后至本年末止累積分派現(xiàn)金股利（Y）
=100000+150000+300000=550000（元）
由于X＜Y，因此，所確認的投資收益只能以X為基礎(chǔ)，具體可按以下公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)確認的投資收益：
應(yīng)沖減的投資成本=[Y-X]×持股比例-以前年度已沖減的投資成本
=[550000-340000]×10％-（10000+6000）=5000（元）（注：“以前年度已沖減的投資成本”中，10000元和6000元分別為2001年4月10日和7月10日所確認的清算股利。）
應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)沖減的投資成本
=300000×10％-5000=25000（元）
編制會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利 30000
貸：投資收益 25000
長期股權(quán)投資——B 5000
（二）被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤等于累積分派的現(xiàn)金股利
例5：承例4，假定B公司2002年實現(xiàn)凈利潤560000元，2003年4月5日宣告分派2002年現(xiàn)金股利350000元。則：
X=90000+250000+560000=900000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X=Y，也就是說，B公司將接受A公司投資后所實現(xiàn)的凈利潤900000元全部予以分配，在這種情況下，A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利全部確認為投資收益。仍將前述公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)確認的投資收益。
應(yīng)沖減的投資成本=[900000-900000]×10％-（10000+6000+5000）=-21000（元）（注：“應(yīng)沖減投資成本”為負值的含義是轉(zhuǎn)回以前年度的清算股利，即，以前年度所確認的清算股利被所實現(xiàn)的凈利潤所彌補。）
應(yīng)確認的投資收益=350000×10％-（-21000）=56000（元）
相關(guān)會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利 35000
長期股權(quán)投資——B 21000
貸：投資收益 56000
（三）被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤大于積分派的現(xiàn)金股利
例6：承例5，假定B公司2002年實現(xiàn)凈利潤600000元，其他條件不變。則：
X=90000+250000=940000（元）
Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）
由于X＞Y，因此，A公司所確認的投資收益應(yīng)以Y為基礎(chǔ)，實際分得的現(xiàn)金股利應(yīng)全部確認為投資收益。在這種情況下，不能再按前述公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)確認的投資收益，否則，會將未分配的凈利潤確認為投資收益。具體而言，應(yīng)將當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益，同時將以前年度已確認的清算股利也轉(zhuǎn)為本年的投資收益。即：
應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例＋以前年度已沖減的投資成本
=350000×10％＋（10000＋6000＋5000）=56000（元）
編制會計分錄如下：
借：應(yīng)收股利 35000
長期股權(quán)投資——B 21000
貸：投資收益 56000
顯然，這一結(jié)果與例5完全相同，事實上，這正體現(xiàn)了成本法下確認投資收益的基本原則：所確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。在投資以后年度，如果被投資單位在中期實施利潤分配，則投資企業(yè)應(yīng)將中期視為一個完整的會計年度，仍按這一原則處理。
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